OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS EN EL IVA, PRUEBA DEL ...

En el contexto de la armonización del IVA, la Comisión Europea ya apuntaba como meta a lograr desde la Primera Directiva del impuesto la supresión de las fronteras fiscales. Ello implicaba la supresión de las desgravaciones a la exportación y los gravámenes a la importación, así como de los controles en las fronteras tanto respecto de los sujetos pasivos como de los particulares. Para lograr este objetivo, que no se conseguiría hasta la implantación del Mercado Único Europeo el 1 de enero de 1993, la Comisión Europea propuso en 1987 la aplicación del principio de tributación en origen, que como ahora veremos aún no ha podido llevarse a efecto. Con esa finalidad, presentó el 21 de agosto de 1987 la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE. Supresión de las fronteras fiscales, COM (87) 322 final/2. Se pretendía, fundamentalmente, que las transacciones entre los Estados miembros a las que había de aplicarse el IVA, en lugar de ser gravadas con el tipo cero, lo fueran con el impuesto aplicado en el país de origen, que los comerciantes podrían a continuación deducir como impuesto soportado en la forma normal.
Para permitir la supresión de fronteras fiscales el sistema tendría que diseñarse según se explica en el documento titulado Plan de realización del mercado interior. Implantación de un mecanismo de compensación del IVA para las ventas intracomunitarias, COM (87) 323, de 21 de agosto de 1987, de manera que el IVA fuera facturado por el sujeto pasivo que efectúa la venta en el Estado miembro de exportación y deducido por el sujeto pasivo que efectúa la compra en el Estado miembro de importación. Es evidente que este sistema daría lugar a importantes transferencias de ingresos fiscales de unos Estados miembros a otros. Por ello, la Comisión propuso un sistema de compensación (clearing o système de compensation) destinado a reasignar el IVA recaudado en los países de origen a los países en los que se realizara el consumo.
Pero la necesidad de establecer un sistema de compensación ya fue apuntada por la Comisión antes de 1987 en un importante documento. Se trata del Libro Blanco de 1985 intitulado «Completing the Internal Market», COM (85) 310 final, que fue presentado el 14 de junio de dicho año. En su Tercera Parte, titulada «La eliminación de las fronteras fiscales», la Comisión se refería a esta cuestión en los siguientes términos:
«Gracias a las técnicas informáticas, la gestión de este sistema de compensación no debería plantear mayores problemas. En cambio, este sistema requiere una confianza mutua entre las autoridades de los Estados miembros encargadas de la recaudación del IVA. Este sistema de compensación podrá ser implantado antes de que concluya el proceso de aproximación de los tipos».
En el sistema de IVA vigente con anterioridad al 1 de enero de 1993 era necesario, para garantizar la absoluta neutralidad sobre el comercio, la realización de ajustes en frontera. Así, los funcionarios de aduanas recaudaban el impuesto devengado por las importaciones y devolvían el impuesto sobre la exportación. Con este esquema, la supresión de los controles de aduanas en las fronteras interiores en 1993 obligaba a introducir un mecanismo alternativo a los ajustes. En este sentido, la Comisión advertía en el documento COM (87) 323, antes citado, lo siguiente:
«? dado que el total del IVA facturado sobre los bienes debe continuar correspondiéndole al país de consumo final (por razones presupuestarias nacionales y de acuerdo con los principios del IVA como impuesto general sobre el consumo) y dado que nunca puede existir un equilibrio en los flujos comerciales intracomunitarios de bienes y servicios, es necesario establecer un sistema de compensación que permita que, al menos en términos generales, las cuotas impositivas repercutidas, ingresadas en concepto de ventas a la exportación en un Estado miembro, se devuelvan a los otros Estados miembros en los que las cuotas impositivas soportadas se deducen y en los que tiene lugar el consumo final».
En definitiva, con este sistema de compensación se pretendían evitar todos los problemas que motivaría la eliminación de las fronteras fiscales y conseguir que los intercambios comerciales transfronterizos internamente en la Comunidad recibieran el mismo trato que los efectuados dentro de los Estados miembros. Además, dicho sistema debería también servir de mecanismo de asignación al Estado miembro al que efectivamente le corresponda el IVA recaudado en las ventas intracomunitarias cuando ya no existiesen las fronteras fiscales, con el mínimo coste posible para las empresas. En definitiva se trataba de permitir que se pudiera transferir al Estado miembro donde se consume el bien el IVA recaudado en el Estado miembro donde se efectúa la venta. Según explica la Comisión en el precitado documento COM (87) 323, el sistema de compensación podría funcionar de la siguiente manera:
«? un sujeto pasivo que adquiriese bienes en otro Estado miembro pagaría la cuota impositiva y recibiría una factura IVA, solicitando a continuación la devolución de la cuota soportada en su propio Estado miembro. El sujeto pasivo debería presentar una liquidación del valor total de los bienes adquiridos en cada Estado miembro por separado así como las correspondientes cuotas impositivas abonadas a los sujetos pasivos de cada uno de dichos Estados. Esta información se haría constar en un formulario ampliado de declaración del IVA o en un documento independiente que se adjuntaría a la declaración normal del IVA. Las administraciones de los Estados miembros acumularían las cuantías de las cuotas impositivas soportadas por cada uno de los restantes Estados miembros y en un momento determinado (normalmente una vez al año) se compensarían los créditos de los distintos Estados miembros. Los Estados miembros netamente exportadores, efectuarían pagos mensuales a cuenta, a fin de evitar perturbaciones en los flujos de los ingresos fiscales de cada país en el período comprendido entre dos compensaciones?».
El sistema de compensación que se acaba de describir planteaba diversos problemas. Entre estos problemas se puede destacar la dificultad de establecer un sistema de control apropiado para los enormes flujos de ingresos que se moverían entre los diferentes Estados. A tal efecto, según se explica en el citado documento, el Grupo de Trabajo de alto nivel creado en 1989 en el seno del Consejo estudió la posibilidad de implantar sistemas de listados como los que se utilizan en algunos Estados miembros a fin de reforzar la seguridad del sistema de compensación sin tener que introducir importantes cambios administrativos. Mediante esos listados se podría obtener, según la Comisión, «una base que permita confrontar las cuotas impositivas soportadas por cada empresa con las cuotas impositivas que ha repercutido, sin necesidad de comprobar cada factura». Además, se añade que los Estados «podrían solicitar a los comerciantes la elaboración de listados de sus exportaciones e importaciones, que se intercambiarían las distintas administraciones y se utilizarían para comparar las cuotas impositivas soportadas en un Estado miembro en concepto de ventas a la exportación y las cuotas impositivas repercutidas deducidas en otro Estado miembro». Frente a estas supuestas bondades del sistema de listados, en el propio documento que estamos comentando se constataban los problemas de carácter administrativo derivados del número de transacciones, a los que ya nos hemos referido antes, así como la dificultad para conseguir un nivel razonable de concordancia entre los diferentes listados.
Como se explicará más adelante, este grupo esbozaría una alternativa basada en el principio de país de destino que se convertiría en la base del sistema de transición propuesto un año después por la propia Comisión Europea.
Ese era el sistema en el que pensaba la Comisión en un mundo ideal en el que los impuestos estarían armonizados. Desgraciadamente todos sabemos que la armonización no sólo no es completa sino que se están cuestionando constantemente los pocos pasos que se han dado en esa línea pues la política fiscal es una de las pocas políticas monetarias que le quedan a los Estados miembros.
En este contexto, la Comisión optó por permitir el llamado sistema transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras que se llegara al sistema de tributación en origen. Dicho sistema transitorio, como suele suceder, se está convirtiendo en el permanente, a pesar de que la Comisión en recentísimos documentos que mencionaremos más adelante ha intentado reeditar, reelaborando, alguna de las propuestas anteriormente mencionadas.

INTRODUCCIÓN.?La supresión de fronteras fiscales y el principio de tributación en origen como objetivo
CAPÍTULO PRIMERO.?Análisis de las propuestas de la Comisión Europea en materia de lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido
1. El Mercado Único Europeo y el principio de tributación en destino. El tránsito del régimen transitorio al definitivo
2. Análisis de los principales problemas planteados por el régimen transitorio
3. El fraude en el IVA y los impuestos especiales
3.1. Consideraciones sobre el volumen y modalidades del fraude
3.2. Implicaciones del régimen transitorio del IVA en materia de control del fraude
3.3. El fraude en las entregas intracomunitarias exentas del IVA
3.4. El fraude carrusel
3.5. La incidencia en el fraude de las excepciones concedidas a los estados miembros
3.6. Medidas para luchar contra el fraude en el IVA. Especial referencia a las iniciativas propuestas en relación con el fraude carrusel
4. Estudio de las últimas propuestas presentadas

CAPÍTULO SEGUNDO.?La cooperación administrativa entre los estados miembros y la lucha contra el fraude
1. Objetivos de la cooperación administrativa
2. El sistema de intercambio de información VIES
3. El programa Fiscalis
4. Las oficinas centrales de enlace
5. El Subcomité antifraude del Comité permanente de cooperación administrativa
6. El Reglamento 1798/2003 de cooperación administrativa en materia de IVA
7. El Reglamento 2073/2004 de cooperacion administrativa en materia de impuestos especiales
8. Propuestas de la Comisión para solucionar los principales problemas en la aplicación del marco comunitario en materia de cooperacion administrativa

CAPITULO TERCERO.?Problemas prácticos para la aplicación en España de la exención de las entregas intracomunitarias en el IVA: especial análisis de la prueba del transporte
1. Introducción: los presupuestos legales de la exención
2. La regulación del transporte internacional por carretera: el convenio CMR y su ámbito de aplicación
3. La carta de porte y el contrato de transporte
4. La perfección del contrato de transporte internacional en la convención CMR
5. Aspectos básicos del contrato de transporte en la convención CMR
6. La carta de porte CMR
7. El contenido de la carta de porte CMR
8. El modelo IRU
9. Los defectos formales de la carta de porte CMR y sus consecuencias
10. La identificación del operador intracomunitario
11. La carta de porte CMR como prueba del transporte
12. Otros medios de prueba del transporte
13. El régimen TIR
14. Tránsito aduanero de la Unión Europea

CAPÍTULO CUARTO.?Estudio crítico de la jurisprudencia comunitaria y nacional sobre los requisitos exigidos para la aplicación de la exención en entregas intracomunitarias
1. Introducción
2. Comentarios a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
3. Análisis de la jurisprudencia y doctrina de los Tribunales españoles
3.1. Consideraciones preliminares
3.2. Requisitos relativos al adquirente. Consideraciones sobre la posibilidad de exigir responsabilidad patrimonial a la Administración
3.3. Requisito relativo a la prueba del transporte. Consideración especial sobre la anulación de las sanciones impuestas por no concurrir culpabilidad
3.4. Requisitos del adquirente y transporte
3.5. Recapitulación

Bibliografía