LA EXENCION EN EL IVA DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS

En enero de 2003 se creó mediante resolución del Instituto de Estudios Fiscales la Comisión de Expertos sobre el régimen de las operaciones intracomunitarias a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales. Se integraron en la misma un reducido grupo de profesores de Universidades Europeas, funcionarios de la Comisión Europea y miembros de la Asociación Española de Asesores Fiscales. Tuve el honor de ser designado coordinador de esa Comisión, que tras un año de trabajo aportó un amplio número de estudios y unas conclusiones generales que constan en el libro publicado por dicho Instituto en 2004 Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados. La ponencia que presenté, que aparece en dicha obra en su versión final, se ocupaba básicamente de la exención del IVA de las entregas intracomunitarias y de la posible conexión entre esta exención y la devolución de los Impuestos Especiales que tiene lugar como consecuencia del tráfico entre los Estados miembros de los bienes sujetos a estos tributos armonizados (alcoholes, tabacos e hidrocarburos). De ese trabajo trae causa la presente monografía.
El planteamiento de la Comisión y la amplitud de los temas tratados nos llevaron a sus miembros a redactar estudios de limitada extensión centrados en los temas asignados; el fruto de las sesiones y lo mucho que aprendí de todos ellos, buenos conocedores de la materia y con las perspectivas de los distintos ordenamientos, hicieron crecer mi interés académico inicial por el difícil tratamiento de las operaciones intracomunitarias que, además, tenía entonces y sigue teniendo ahora el reto de superar el llamado periodo transitorio para llegar al periodo definitivo de la construcción del mercado interior de la Unión Europea. La convocatoria de 2005 de los Proyectos de Investigación del Plan Nacional de I+D del actual Ministerio de Ciencia e Innovación nos impulsó a constituir dos equipos de trabajo de la Universidad Pablo de Olavide y de la Universidad de Sevilla para proponer un proyecto coordinado sobre el régimen de las operaciones intracomunitarias que fue seleccionado para su financiación por parte de la Secretaría de Estado de Universidades e Investigación, a la que en nombre propio y de ambos grupos de trabajo expreso mi agradecimiento.
Finalicé la redacción de este estudio en el último trimestre de 2006. Cuando quedó preparado para su envío a la imprenta a principios de diciembre ha aparecido en el Diario Oficial de la Unión Europea del día 11 de este mes la nueva Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. A la vista de esta reciente norma comunitaria decidí aplazar la publicación para adaptar la exposición a la misma. Los trabajos de cada día y los compromisos contraídos en el primer trimestre de 2007 me han impedido realizar esta tarea. Y dada la situación he decidido proceder a su publicación aunque, como el lector puede comprobar, el estudio sigue el Texto Consolidado previo a esa Directiva editado como Documento del Consejo, que se titula Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las diferencias substanciales entre ese Texto Consolidado previo a esa Directiva no justifican, a mi entender, el retraso de la edición, habida cuenta, además, de que contamos con la útil ayuda de las tablas de correspondencias. Y a ello hay que unir que este trabajo, que en cualquier caso refleja la situación normativa a finales de 2006, se ha elaborado en el contexto de un proyecto de investigación que continuará durante los años 2007 y 2008, lo que me permitirá su próxima adaptación y ampliación. Esta será también la ocasión para un examen más completo de las doctrinas administrativa y judicial, puesto que en este estudio sólo se citan algunas consultas, resoluciones y sentencias que me han llamado la atención por sus significativos planteamientos.
Finalmente debo dejar constancia de que esta edición se hace en colaboración con la Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia, que propuso la publicación con cargo a las subvenciones para financiar gastos de las actividades de la Academias, conforme a la convocatoria de 2006 de la Secretaría de Estado de Universidades e Investigación. Doy pues las gracias a dicha Real Academia y a la citada Secretaría de Estado. Y lamento que el estado de salud del Presidente de la primera, D. Ángel Olavaria Téllez, le impida la presentación de esta obra, como hizo en dos ocasiones anteriores. Él sabe bien que cuenta con mi afecto y admiración por la labor que ha venido llevando a cabo durante tantos años y que deseaba que aquí estuvieran sus palabras, siempre sabias y medidas,


Javier LASARTE

PRESENTACIÓN
CAPÍTULO PRIMERO
LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS EN EL RÉGIMEN
TRANSITORIO DEL IVA
I. NORMATIVA REGULADORA DEL IVA
II. EL IVA Y LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. LAS ENTREGAS DE BIENES
A. Operaciones sujetas
B. Entregas intracomunitarias de bienes
C. Mecanismo básico de exención de entregas intracomunitarias
III. ALGUNOS PROBLEMAS DERIVADOS DEL SISTEMA ACTUAL
A. El Plan de prevención del fraude fiscal y los Planes generales de control ributario de 2005 y 2006 de la Agencia Tributaria
B. La Ley 36/2006 de medidas para prevención del fraude fiscal
IV. COLABORACIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ESTADOS MIEMBROS EN EL ÁMBITO DEL IVA INTRACOMUNITARIO
V. MÉTODO DE TRABAJO
CAPÍTULO SEGUNDO
NORMAS REGULADORAS DE A EXENCIÓN
I. DISPOSICIONES APLICABLES
A. Normativa española
B. Normativa Comunitaria
II. DEFICIENCIA BÁSICA DE LAS DISPOSICIONES VIGENTES
CAPÍTULO TERCERO
SUJETOS DE LA ENTREGA DE BIENES EXENTA DEL IVA.
EL ADQUIRENTE
I. EL OPERADOR INTRACOMUNITARIO ACREDITADO COMO TAL MEDIANTE SU NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL
II. EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL SEGÚN EL TEXTO CONSOLIDADO
III. CONTROL DE LA VERACIDAD DE LOS DATOS DEL OPERADOR INTRACOMUNITARIO
A. Normativa española
B. Normativa comunitaria
IV. COMPROBACIÓN VOLUNTARIA DEL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL POR PARTE DEL TRANSMITENTE
V. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE COMPROBACIÓN DEL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL DEL ADQUIRENTE
A. Falta de comprobación de un número de identificación fiscal
B. Falta de comprobación de un número de identificación incorrecto
C. Necesidad de distinguir los dos supuestos anteriores
VI. ALCANCE DE LA COMPROBACIÓN DEL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL DEL ADQUIRIENTE POR PARTE DEL TRANSMITENTE
A. Constatación formal de su validez que no puede extenderse a la investigación de la actividad real del operador intracomunitario
B. Advertencias del Plan de prevención del fraude fiscal y de los Planes generales de control tributario sobre el Registro de Operadores Intracomunitarios
CAPÍTULO CUARTO
SUJETOS DE LA ENTREGA DE BIENES EXENTA DEL IVA.
EL TRANSMITENTE
I. IDENTIFICACIÓN DEL VENDEDOR DE LOS BIENES O REALIZADOR DE LA ENTREGA DE BIENES EXENTA
A. Normativa española
B. Algunos problemas derivados de las disposiciones anteriores
1. Duplicación del número de identificación fiscal
2. Deficiencias normativas sobre la asignación del número específico de identificación de los operadores intracomunitarios y realidad del mercado
3. Comprobación de las actividades reales a efectos de la asignación del número de identificación fiscal
C. Disposiciones de la Sexta Directiva
II. OBLIGACIONES CENSALES. EL REGISTRO DE OPERADORES INTRACOMUNITARIOS
A. Obligaciones censales
B. El nuevo registro y su finalidad
C. Altas, modificaciones y bajas en el Registro de Operadores Intracomunitarios
1. Altas
2. Modificaciones
3. Bajas
4. Comprobación de declaraciones
III. DEBER DE EXPEDIR LA FACTURA
A. Normativa española
B. Disposiciones de la Sexta Directiva
IV. CONSECUENCIAS DE LA CARENCIA DEL NÚMERO ESPECÍFICO DE OPERADOR INTRACOMUNITARIO Y DE SU FALTA DE CONSIGNACIÓN EN LA FACTURA
V. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES CENSALES
VI. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES DE TRANSMITENTE
A. La declaración recapilativa de operaciones intracomunitarias
B. El suministro de información estadística a efectos del sistema Intrastat
VII. OBSERVACIÓN FINAL
CAPÍTULO QUINTO
EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO REQUISITO PARA
LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN
I. LA EXPEDICIÓN O TRANSPORTE DE LOS BIENES A OTRO ESTADO DE LA UNIÓN EUROPEA
A. Normativa española
B. Normativa comunitaria
II. EXPEDICIÓN O TRANSPORTE DE LOS BIENES REALIZADO POR EL VENDEDOR
A. Prueba de la expedición o transporte
B. ¿Cuándo debe aplicarse la exención? Deficiencias de las normas vigentes
1. Perfeccionamiento del contrato de compraventa, puesta a disposición de los bienes y entrega de los mismos
2. Devengo del IVA y obligación de emitir factura
3. Posible revisión de la regla de devengo como vía de solución de los problemas expuestos
III. TRANSPORTE DE LOS BIENES REALIZADO POR EL COMPRADOR
A. Solicitud de la exención por el comprador que asume el transporte de los bienes a otro estado miembro
B. ¿Cuándo debe aplicarse la exención? Deficiencias de las normas vigentes y su inadecuación ante conductas defraudatorias del comprador
IV. LOS PROBLEMAS DE LA PRUEBA DEL TRANSPORTE EN EL PRIMER INFORME DE LA COMISIÓN SOBRE EL FUNCIONAMIENTO DEL RÉGIMEN TRANSITORIO
CAPÍTULO SEXTO
EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE TRANSPORTAR LOS BIENES A OTRO ESTADO DE LA UNIÓN EUROPEA
I. DELIMITACIÓN DEL SUPUESTO DE FRAUDE
II. LA CONDUCTA DEL COMPRADOR
A. Disfrute indebido de un beneficio fiscal
B. Incumplimiento del deber de disponer de un número de identificación fiscal y de las obligaciones censales
C. Defraudación de la cuota del IVA
III. LA CONDUCTA DEL VENDEDOR
IV. LA CUESTIÓN DE LA PRUEBA
A. Prueba de transporte
B. Prueba de que el transporte corresponde al comprador
C. Breve comentario sobre los documentos probatorios del artículo 13.2.2.º. La factura
CAPÍTULO SÉPTIMO
CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS EXIGIDOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN
I. VÍAS DE ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL VENDEDOR COMO SUJETO PASIVO DEL IVA
II. EL COMPRADOR COMO RESPONSABLE SOLIDARIO
A. Sucesivas redacciones del artículo 87 Uno de la Ley
B. La insatisfactora e innecesaria solución normativa. Sobre la posible inversión del sujeto pasivo
III. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
A. Exigencia de la deuda tributaria al adquirente de los bienes
B. Exigencia de la deuda tributaria al vendedor de los bienes
CAPÍTULO OCTAVO
SANCIONES
I. LA INDEBIDA IMPOSICIÓN DE SANCIONES AL VENDEDOR COMO CONSECUENCIA DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE LA EXENCIÓN POR PARTE DEL COMPRADOR
II. DOCTRINA ADMINISTRATIVA
A. Consulta a la Dirección General de Tributos
B. Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía
1. Resolución de 29 de enero de 2004
2. Resoluciones de 27 de julio de 2004
C. La inesperada intrerpretación de la Resolución del TEAC de 23 de septiembre de 1999
D. La resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2000. Resoluciones posteriores
III. SENTENCIAS DE LA AUDIENCIA NACIONAL
A. Sentencia de 2 de diciembre de 2005
B. Sentencias de 23 de junio y 7 de julio de 2006.
CAPÍTULO NOVENO
LA POSIBLE VINCULACIÓN ENTRE LA EXENCIÓN DEL IVA Y
LA DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES COMO REQUISITO DE SU CORRECTA APLICACIÓN Y FUNDAMENTACIÓN DE LA SANCIÓN
I. ENTREGAS SUJETAS A IVA Y A IMPUESTOS ESPECIALES. REGÍMENES DE CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA
II. EXENCIÓN DEL IVA EN EL CASO DE CIRCULACIÓN DE LOS PRODUCTOS EN RÉGIMEN SUSPENSIVO
III. DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES EN EL CASO DE CIRCULACIÓN DE LOS PRODUCTOS FUERA DEL RÉGIMEN SUSPENSIVO
A. Envíos garantizados
1. La difícil constatación de que el comprador ha garantizado el pago de los Impuestos Especiales en el país de destino
2. Emisión del documento simplificado de acompañamiento
3. Solicitud de devolución
4. Destrucción de marcas fiscales incorporadas a los productos
B. Ventas a distancia
IV. INEXISTENCIA DE VINCULACIÓN ENTRE EXENCIÓN DEL IVA Y DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS ESPECIALES EN LOS ANTERIORES SISTEMAS DE CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA
A. Envíos garantizados
B. Ventas a distancia
C. Conclusión
V. SUPUESTOS DE FRAUDE
VI. DOCTRINA ADMINISTRATIVA SOBRE LA POSIBLE VINCULACIÓN ENTRE EXENCIÓN DEL IVA Y SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS ESPECIALES
VII. SENTENCIAS DE LA AUDIENCIA NACIONAL
VIII. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA DE IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA
IX. CONCLUSIONES DEL INFORME LAS OPERACIONES SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y EN LOS IMPUESTOS ESPECIALES
X. ¿SE APLICAN LAS NORMAS SOBRE IMPUESTOS ESPECIALES A EMPRESARIOS QUE NO SON SUJETOS PASIVOS DE LOS MISMOS?
XI. CONCLUSIÓN
CONCLUSIONES
I. SOBRE LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL IVA
II. SOBRE LA FALTA DE VINCULACIÓN ENTRE EXENCIÓN DEL IVA Y LA DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES
III. SOBRE LAS SANCIONES
ANEXO
I. CONCLUSIONES DEL INFORME LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y EN LOS IMPUESTOS ESPECIALES ARMONIZADOS
II. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
BIBLIOGRAFÍA