EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS EN EL IVA

La tributación del comercio entre Estados miembros sufrió una importante reforma a partir del 1 de enero de 1993. El artículo 1, apartado 22, de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, añadió a la Sexta Directiva el Título XVI bis, compuesto por los artículos 28 bis a 28 decimocuarto, en el que se regulaba un Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre Estados miembros, caracterizado por una tributación en destino basada en dos notas: la entrega de los bienes en el Estado miembro de origen, esto es, la entrega intracomunitaria, quedaba exenta de tributación si se cumplían determinados requisitos (artículo 28 quater); la llegada de las mercancías al país de destino, es decir, la adquisición intracomunitaria, constituía una nueva operación gravada junto a las operaciones interiores y a las importaciones (artículo 28 bis).
El presente trabajo tiene por objeto estudiar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de tributación de las entregas intra-UE de bienes. Analizaremos cada sentencia de modo independiente y por orden cronológico, teniendo en cuenta los escritos del Abogado General y la bibliografía específica sobre cada una de ellas, con la finalidad de extractar las principales aportaciones que estos pronunciamientos han realizado en pos de despejar algunas dudas existentes en la tributación en el IVA de tales transacciones
Pero antes dedicaremos una primera parte introductoria al análisis del principal problema existente en torno al régimen vigente en las operaciones entre Estados miembros: las elevadas tasas de fraude. Traeremos a colación las medidas adoptadas por los Estados miembros para reducirlo así como las propuestas elaboradas desde las instituciones europeas para combatirlo.

Mónica Arribas León es Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla. Licenciada por la Universidad de Sevilla, alcanzó el título de Doctor en Derecho con una tesis doctoral defendida en 2004 sobre la responsabilidad tributaria en la sucesión de empresas. Actualmente tiene reconocidos dos sexenios de investigación por la CNEAI. Es autora de diversas monografías publicadas en editoriales de reconocido prestigio, artículos científicos en revistas indexadas de su rama de conocimiento y capítulos de libros en obras colectivas. Ha sido miembro de diferentes grupos de investigación financiados por el Ministerio de Educación y Ciencia y por la Consejería de Economía, Innovación y Ciencia de la Junta de Andalucía.

INTRODUCCIÓN

1. EVOLUCIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DEL COMERCIO ENTRE ESTADOS MIEMBROS EN EL IVA .
2. EL FRAUDE DEL COMERCIO ENTRE ESTADOS MIEMBROS EN EL IVA .
3. MEDIDAS ADOPTADAS POR LOS ESTADOS MIEMBROS PARA REDUCIR EL FRAUDE DEL COMERCIO INTRA-UE EN EL IVA .
3.1. Denegación del derecho a la exención de la entrega intra-UE, a la deducción del IVA soportado por el comprador o a la devolución del saldo positivo de IVA .
3.2. Establecimiento de supuestos específicos de responsabilidad tributaria .
3.3. Inversión del sujeto pasivo para ciertas actividades económicas .
4. PROPUESTAS ELABORADAS PARA REDUCIR EL FRAUDE DEL COMERCIO ENTRE ESTADOS MIEMBROS EN EL IVA .
4.1. Gravar las entregas entre Estados miembros .
4.2. Introducir un procedimiento de inversión impositiva general .
5. CUADRO-RESUMEN DE MEDIDAS Y PROPUESTAS .
6. DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE NUESTRO ESTUDIO. METODOLOGÍA .

CAPÍTULO I
LA EXENCION DE LAS ENTREGAS INTRA-UE DE BIENES

1. REGULACIÓN EN EL DERECHO DE LA UNIÓN .
2. TIPO DE OPERACIÓN: ENTREGA DE BIENES .
3. TRANSPORTE ENTRE ESTADOS MIEMBROS .
3.1. Requisitos subjetivos del transporte .
3.2. Requisitos objetivos del transporte .
3.3. La prueba del transporte .
4. CARÁCTER DEL ADQUIRENTE .
5. CARÁCTER PLENO DE LA EXENCIÓN .
6. RESUMEN .

CAPÍTULO II
EXPOSICIÓN Y COMENTARIOS DE LA DOCTRINA
DEL TRIBUNAL DE LUXEMBURGO

§ 1. CASO OPTIGEN Y OTROS .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
2.1. Asuntos C-354/03 y C-355/03: Optigen y Fulcrum .
2.2. Asunto C-484/03: Bond House .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Cuestión prejudicial primera: operaciones e intenciones que deben tomarse en consideración respecto al derecho a la devolución .
3.2. Cuestión prejudicial segunda: ¿la exclusión del régimen del IVA de las operaciones realizadas por una parte inocente, pero que forma parte de un fraude en cadena realizado por otros, viola los principios generales de proporcionalidad, igualdad de trato o seguridad jurídica? .
3.3. Cuestión prejudicial tercera: contenido de «entrega de bienes» realizada por un «sujeto pasivo que actúe como tal» llevando a cabo una «actividad económica» .
3.4. Cuestión prejudicial cuarta: eventual vulneración de los principios generales del Derecho de la Unión, en particular, los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica, si se deniega el derecho a la devolución al considerar que la demandante no era «sujeto pasivo que actúe como tal», llevando a cabo una «actividad económica» cuando compró los microprocesadores y los vendió, ni fueron la adquisición de los microprocesadores ni la posterior venta de los mismos una «entrega de bienes» .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 2. CASO EMAG HANDEL EDER .
1. RESUMEN
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Cuestión prejudicial segunda: ¿pueden dos entregas de los mismos bienes tener ambas carácter intra-UE cuando sólo se verifica un transporte transfronterizo? .
3.2. Cuestión prejudicial cuarta: ¿tiene alguna trascendencia quien ostente el poder de disposición durante el transporte a la hora de apreciar si pueden dos entregas de los mismos bienes tener ambas carácter intra-UE cuando sólo se verifica un desplazamiento transfronterizo? .
3.3 Cuestión prejudicial primera: ¿es determinante el lugar de inicio del transporte cuando se conciertan entregas sucesivas sobre los mismos bienes verificándose un solo desplazamiento transfronterizo? .
3.4 Cuestión prejudicial tercera: en el caso de que puedan calificarse como entregas intra-UE dos ventas sucesivas de los mismos bienes cuando sólo hay un transporte de tal naturaleza, ¿se considera que el lugar en el que comienza la segunda entrega es el lugar efectivo del que parte el bien o el lugar en el que finaliza la primera entrega? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 3. CASO KITTEL Y RECOLTA RECYCLING .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES .
2.1. Asunto C-439/04: Axel Kittel .
2.2. Asunto C-440/04: Recolta Recycling .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Argumentos de las partes .
3.1.1. Asunto C-439/04: Axel Kittel .
3.1.2. Asunto C-440/04: Recolta Recycling .
3.2. Apreciación del Tribunal .
3.2.1. ¿El principio de neutralidad del IVA se opone a que la anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de derecho civil nacional que lo considera nulo de pleno derecho por una causa ilícita imputable sólo al vendedor, implique para el sujeto pasivo que ha contratado de buena fe, ignorando el fraude cometido por la otra parte, la pérdida del derecho a deducir el impuesto? .
3.2.2. ¿Variaría la respuesta a la cuestión anterior si la nulidad de pleno derecho resultara de un fraude en el IVA? .
3.2.3. ¿Sería distinta la solución cuando la causa ilícita del contrato de venta, que acarrea la nulidad de pleno derecho en el sistema interno, consista en un fraude en el IVA conocido por ambos contratantes? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 4. CASO TELEOS Y OTROS .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Cuestiones prejudiciales primera y segunda: la expedición o el transporte transfronterizo .
3.2. Cuestión prejudicial tercera: la posibilidad de anular la exención de una entrega intra-UE por la aparición de pruebas posteriores .
3.3. Cuestión prejudicial cuarta: los efectos de la presentación de la declaración de la adquisición intra-UE sobre la exención de la correlativa entrega intra-UE .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 5. CASO COLLÉE .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Cuestión prejudicial primera: ¿se puede denegar la exención de una entrega intra-UE sólo porque la prueba contable de tal entrega se aportó extemporáneamente? .
3.2. Cuestión prejudicial segunda: ¿es relevante que el sujeto pasivo haya ocultado en un primer momento la entrega intra-UE para apreciar la exención de tal operación? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 6. CASO TWOH INTERNATIONAL .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 7. CASO X. .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Argumentos de las partes .
3.2. Planteamiento del Tribunal .
3.2.1. Cuestión prejudicial primera y segunda: ¿existe un plazo para el inicio y el fin del transporte de cara a apreciar el carácter intra-UE de una entrega? .
3.2.2. Cuestión prejudicial tercera: ¿varía la respuesta anterior cuando el objeto de la transmisión es un medio de transporte que va a ser utilizado antes o durante el transporte? .
3.2.3. Cuestión prejudicial cuarta: ¿cuándo se entiende que un nuevo de transporte es nuevo? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 8. CASO R. .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIÓN PREJUDICIAL PLANTEADA .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Argumentos de las partes y del Abogado General .
3.2. Planteamiento del Tribunal .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 9. CASO EURO TYRE HOLDING .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIÓN PREJUDICIAL PLANTEADA .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. La transmisión del poder de disposición como primer requisito para declarar la exención de una entrega intra-UE .
3.2. El transporte intracomunitario como segundo requisito para declarar la exención de la entrega intra-UE .
3.3. El abandono físico de las mercancías del territorio del Estado miembro de origen como tercer requisito para declarar la exención de una entrega intra-UE .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 10. CASO MECSEK-GABONA .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Argumentos de las partes .
3.2. Planteamiento del Tribunal .
3.2.1. Cuestiones prejudiciales primera y segunda: la prueba del transporte en la exención de una entrega intra-UE .
3.2.2. Cuestión prejudicial tercera: consecuencias de la cancelación del número de identificación a efectos del IVA del adquirente .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 11. CASO VSTR .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. ¿Se puede condicionar la exención de una entrega intra-UE de bienes a la acreditación contable del número de identificación a efectos del IVA del adquirente? .
3.1.1. Posición de las partes y el Abogado General .
3.1.2. Posición del Tribunal .
3.2. ¿Qué incidencia tiene en la exención de una entrega intra-UE de bienes que el adquirente esté establecido en un tercer Estado sin estar registrado en un Estado miembro? .
3.3. ¿Tiene alguna trascendencia a efectos de la exención de la entrega intra-UE de bienes el hecho de que el adquirente haya presentado la declaración tributaria por su adquisición intra-UE? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 12. CASO TRAUM .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Cuestión prejudicial primera: ¿se puede denegar la exención a una entrega intra-UE de bienes en base al hecho de que el adquirente no fuese una persona identificada a efectos de IVA, cuando tal circunstancia se muestra en la base de datos VIES con posterioridad a la realización de la operación? .
3.2. Cuestión prejudicial segunda: una práctica administrativa y una jurisprudencia nacional que imponen al vendedor, expedidor en el contrato de transporte, la carga de probar la autenticidad de la firma del adquirente y de comprobar que dicha firma corresponde a una persona que represente a la sociedad adquirente, ¿vulneran los principios de neutralidad fiscal, de proporcionalidad y de protección de la confianza legítima? .
3.3. Cuestión prejudicial tercera: ¿tiene efecto directo el artículo 138, apartado 1, de la Directiva y puede el órgano jurisdiccional nacional aplicarlo directamente? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .
§ 13. CASO SCHOENIMPORT «ITALMODA» MARIANO PREVETI Y OTROS .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS .
2.1. Asunto C-131/13: Italmoda .
2.2. Asuntos C-163/13 y C-164/13: Turbo.com y TMP .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Sobre la admisibilidad de las peticiones de decisión prejudicial .
3.2. ¿Debe denegarse el derecho a la exención, deducción o devolución del IVA correspondiente a una entrega intra-UE cuando queda acreditado que existe un fraude y que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que participaba en el mismo, a pesar de que el Derecho nacional no prevea tal posibilidad? 141
3.3. ¿Deben denegarse la exención, la deducción o la devolución cuando el fraude del IVA se produjo en un Estado miembro distinto del Estado miembro de expedición de los bienes y el sujeto pasivo era consciente del fraude, o debía haberlo sido, pese a que dicho sujeto pasivo ha cumplido en el país de expedición todos los requisitos formales que las disposiciones legislativas nacionales vinculan a la exención, la deducción o la devolución y siempre ha facilitado en dicho territorio todos los datos necesarios relativos a los bienes, al envío y a los compradores establecidos en el Estado miembro de destino? .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 14. CASO PLÖCKL .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIÓN PREJUDICIAL PLANTEADA .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Posición de las partes y el Abogado General .
3.2. Planteamiento del Tribunal .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

§ 15. CASO EURO TYRE .
1. RESUMEN .
2. EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS Y CUESTIONES PREJUDICALES PLANTEADAS .
3. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL .
3.1. Argumentos de las partes .
3.2. Planteamiento del Tribunal .
4. FALLO .
5. VALORACIÓN DOCTRINAL .

CONCLUSIONES .
ANEXO .
BIBLIOGRAFÍA .
OTROS DOCUMENTOS CONSULTADOS ORDENADOS CRONOLÓGICAMENTE .